Rechtliche Gestaltungen im Gesellschafter- und Familienkontext werfen meist auch komplexe steuerliche Fragen auf. Zudem gilt es, steuerliche Vorteile, die das Gesetz an bestimmte rechtliche Gestaltungen knüpft, gerade auch im Gesellschafter- und Familienkreis auszuschöpfen. Allerdings stehen diese grundsätzlich unter dem Damoklesschwert der steuerlichen Nichtanerkennung, vor allem wenn die Gestaltungen und Maßnahmen rein steuerlich motiviert sind.
Die Anerkennung von steuerlichen Gestaltungen im Gesellschafter- und Familienkreis setzt die Einhaltung bestimmter Regeln hinsichtlich Inhalt und Form voraus. Diese erfordern eine integrierte rechtliche und steuerliche Begleitung, um teure Fehler zu vermeiden. Einige Problemfelder aus diesem Bereich werden nachfolgend beispielhaft dargestellt:
Angehörigenverträge
Durch Verträge mit Gesellschaftern und Angehörigen lassen sich zahlreiche Steuereinsparungen generieren, was solche Gestaltungen in der Praxis besonders attraktiv macht. Dabei sind Verträge zwischen Angehörigen grundsätzlich wie unter fremden Dritten möglich und selbstverständlich – bei richtiger vertraglicher Gestaltung und praktischer Handhabung – auch steuerlich anzuerkennen. Beispiele hierfür sind Pacht-, Miet-, Arbeits-, Geschäftsführer-, Darlehens-, Kauf- und Gesellschaftsverträge.
Wegen der im Vergleich zu Vertragsabschlüssen zwischen Fremden erheblichen steuerlichen Missbrauchsgefahren sind für eine steuerliche Anerkennung besonders strenge Anforderungen zu erfüllen, und zwar hinsichtlich Zeitpunkt, Form, Inhalt und Art der Vereinbarung, Angemessenheit der Gegenleistung sowie der tatsächlichen Durchführung. Gerade in diesem Bereich befasse ich mich vorbeugend mit entsprechenden Gestaltungen.
Steuerliche Risiken in der Unternehmensstrukturierung
Gesellschaftsstrukturen in ihrer reinen Ausprägungsform (GmbH, OHG; KG) kommen in der Realität aus Gründen der Haftungsvermeidung und der Steueroptimierung immer seltener vor. Der Rechtsverkehr weicht zunehmend auf hybride Gesellschaftsstrukturen aus. Beispiele ist die GmbH & Co. KG als eine aus einer GmbH und einer KG zusammengesetzte Rechtsform. Diese wird in der Praxis meist noch dadurch verkompliziert, dass die Betriebsimmobilie nicht im Eigentum der KG steht, sondern vom Kommanditisten nur an die Gesellschaft verpachtet wird. Im Mittelstand weit verbreitet ist auch die GmbH in der Gestaltung einer Betriebsaufspaltung, bei der die Betriebsimmobilie ebenfalls im Eigentum der Gesellschafter bleibt und nur an die operative GmbH verpachtet wird.
Diese Struktur der Betriebsaufspaltung wird vom Mittelstand gerne gewählt, da hierdurch nicht nur die betrieblich genutzte Immobilie weitgehend aus der Haftung herausgehalten werden kann. Sie ermöglicht grundsätzlich auch die getrennte Übertragung des operativen Betriebes an die nächste Generation ohne Übertragung der Immobilie – eine von Familienunternehmern gern praktizierte, wenn auch steuerlich komplexe Gestaltung.
Aus steuerlicher Sicht müssen daher bei einer solchen Aufspaltung des Betriebes in eine Besitzgesellschaft und eine operativ tätige Gesellschaft dringend bestimmte Spielregeln eingehalten werden. Hierbei sind die beiden folgenden Ausgangssituationen unterschieden werden: Einmal die Situation bei Begründung einer eventuellen Betriebsaufspaltung und zum anderen der Fall, dass eine steuerliche Betriebsaufspaltung bereits (langjährig) besteht. Die Interessenlagen stellen sich hier konträr dar.
Begründung einer Betriebsaufspaltung
Wenn eine Gesellschaft (z.B. GmbH) neu gegründet, umstrukturiert bzw. eine betrieblich genutzte Immobilie angeschafft und diese nicht von der GmbH sondern von einem Gesellschafter gehalten und nur an die GmbH verpachtet wird, stellt sich die Problematik der Begründung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung. Eine solche wird dann angenommen, wenn Eigentümer der Immobilie und Inhaber GmbH-Anteile die gleiche Person oder mehrheitlich jeweils die gleiche Personengruppe ist.
Beispiel: Eigentümer der Immobilie ist der eine Ehegatte, alleiniger Gesellschafter der GmbH der andere Ehegatte. Eine steuerliche Betriebsaufspaltung und damit Betriebsvermögen sind hier ausgeschlossen. Die Immobilie stellt steuerliches Privatvermögen dar. Sie kann grundsätzlich nach einer zehnjährigen Haltefrist steuerfrei veräußert werden. Der Ehegatte erzielt aus der Immobilie private Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Ziel muss es daher im Regelfall sein, eine Betriebsaufspaltung und damit eine steuerliche Verhaftung der Immobilie bereits von Anfang an durch eine entsprechende Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse zu verhindern. Dann haben die Gesellschafter die Möglichkeit, die Immobilie grundsätzlich einzeln zu übertragen bzw. zu vererben, ohne dass sie zwingend betriebliche Veräußerungsgewinne realisieren.
Entsprechende Vorteile zeigen sich auch dann, wenn die Immobilie zwar nicht veräußert wird, der Betrieb z.B. im Aller aufgegeben wird. Auch hier ist es wichtig, dass die Immobilie nicht in einer Betriebsaufspaltung verhaftet ist. Andernfalls nämlich überführt er mit der Beendigung seiner gewerblichen Tätigkeit das gesamte Betriebsvermögen – also eine Immobilie und GmbH Anteile mit ggf. zusammen erheblichen stillen Reserven – ins Privatvermögen. Der dabei entstehende Aufgabegewinn ist ebenfalls steuerpflichtig. Spätestens dann rächt es sich, dass er nicht rechtzeitig die Weichen für eine steuerliche Behandlung der Immobilie als Privatvermögen gestellt hat.
Fazit: Bei Gründung einer Gesellschaft bzw. bei der Anschaffung wertvollen Anlagevermögens sind im Hinblick auf die Konsequenzen bei einer eventuellen späteren Veräußerung, Nachfolge, Vererbung, Insolvenz, Betriebsaufgabe etc. bereits die Weichen dahingehend zu stellen, eine Verhaftung der betrieblich genutzten Immobilie durch eine Vermeidung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung von Anfang an zu vermeiden.
Bestehen einer (langjährigen) Betriebsaufspaltung
Besteht bereits eine Betriebaufspaltung langjährig, stellt sich die Situation völlig anders dar. Hier schwebt ständig das Damoklesschwert der ungewollten Beendigung einer Betriebsaufspaltung über den Gesellschaftern. – mit der fatalen Folge, dass alle in der Immobilie und den GmbH Aneilen liegenden stillen Reserven zu versteuern sind.
Eine Beendigung der Betriebsaufspaltung kann insbesondere durch unbedachte bzw. nicht geplante Maßnahmen – wie durch eine unterschiedliche Erbfolge von Immobilie und GmbH oder gar eine Insolvenz – heraufbeschworen werden. Gleichermaßen problematisch stellt sich eine Übertragung der Immobilie bzw. von GmbH Anteilen in der Familie oder an Dritte dar. Durch geschickte Gestaltungen kann zwar meist eine steuerpflichtige Entnahme vermieden werden. Wird die Entnahmeproblematik bei Übertragungen übersehen oder falsch eingeschätzt, stellt sich der scheinbar unproblematische Vorgang der Übertragung einer Immobilie bzw. von GmbH Anteilen oder deren Vererbung aus steuerlicher Sicht als eine Operation am offenen Herzen dar.
Fazit: Es sollten daher im Falle des langjährigen Bestehens einer steuerlichen Betriebsaufspaltung unbedingt Vorsichtsmaßnahmen getroffen werden, um steuerpflichtigen Entnahmen vorzubeugen.
Beratung: Das mit diesen hybriden Gesellschaftsformen verbundene steuerliche Risiko der Aufdeckung stiller Reserven wird oft nicht erkannt. Hier berate ich Sie rechtzeitig über bestehende steuerliche Risiken, mögliche Ausweichgestaltungen und eventuelle Auffangstrukturen.
Verdeckte Gewinnausschüttungen bei der GmbH
Bei der GmbH gibt es im Unterschied zu den Personengesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) eine steuerliche Sonderproblematik: Hier unterliegen die Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH und den Gesellschaftern in steuerlicher Hinsicht spezifischen Anforderungen. Das hat seinen Grund darin, dass eine GmbH als juristische Person einen von den Gesellschaftern getrennten Vermögenskreis mit eigenem Einkommen darstellt. Dementsprechend untersucht das Steuerrecht die Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern (Geschäftsführerdienstvertrag, Verpachtung Immobilie, Pensionsvertrag, Darlehen etc.) darauf, ob es sich um einen Leistungsaustausch wie unter fremden Dritten mit üblicher Vergütung handelt. Ist das nicht der Fall und wendet die GmbH ihrem Gesellschafter einen unangemessenen und nicht fremdüblichen Vorteil zu, wird dieser in eine (verdeckte) Gewinnausschüttung von der GmbH an den Gesellschafter umqualifiziert.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt unter dem Strich zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung, als dies bei der steuerliche Anerkennung der schuldrechtlichen Beziehung (z.B. des Geschäftsführerdienstvertrags) der Fall gewesen wäre. Dieses Steuerrisiko wird sowohl bei der Wahl der Unternehmensform wie auch im laufenden Betrieb der GmbH häufig unterschätzt. Bei Betriebsprüfungen von GmbHs stützen sich nicht selten große Teile des Mehrergebnisses auf die Feststellung solcher verdeckter Gewinnausschüttungen.
Beratung: Diese hohen und völlig unnützen Belastungen können durch gezielte Gestaltungen und Vorbereitung, oft auch noch kurz vor der Betriebsprüfung, vermieden werden. Durch meine frühere Tätigkeit bei der Finanzverwaltung kann ich gerade meine diesbezüglichen Kenntnisse heute zu Ihrem Vorteil einsetzen.
Vermeidung von Erbschaftssteuer
Ab einer gewissen Vermögensgröße drohen latent Schenkungs- und Erbschaftssteuerzahlungen. Angesichts der erheblichen in Deutschland verschenkten und vererbten Vermögen verwundert das geringe Gesamtaufkommen bei der Schenkungs- und Erbschaftssteuer. Dies hängt damit zusammen, dass unser Schenkungs- und Erbschaftssteuerrecht traditionell durch hohe Freibeträge und Ausnahmetatbestände für Betriebe und Immobilien sowie teilweise Besteuerungslücken geprägt ist.
Auf der anderen Seite haben Ausnahmetatbestände und Besteuerungslücken jedoch immer wieder zur Verfassungswidrigkeit des Schenkungs- und Erbschaftssteuergesetzes geführt. Zuletzt war zum 01.01.2009 ein neues Erbschaftssteuergesetz in Kraft getreten, nachdem das Bundesverfassungsgericht das alte Gesetz wegen einer undifferenzierten Bevorzugung von Immobilien und Betriebsvermögen für verfassungswidrig erklärt hatte. Mittlerweile hält der Bundesfinanzhof auch dieses erst jüngst erlassene Gesetz wiederum für verfassungswidrig.
Da eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftssteuergesetzes aussteht, sind diverse Gestaltungen im Rahmen von Schenkungen und der vorweggenommenen Erbfolge mit Unsicherheiten belastet. Nichtsdestotrotz sind bestimmte Gestaltungen zu Lebzeiten nach wie vor sinnvoll, allerdings nur mit vorheriger verbindlicher Auskunft des Finanzamts bzw. einer vertraglichen Rücktrittsklausel für den Fall einer nachteiligen Änderung der Steuergesetze. Gestaltungsschwerpunkte sind:
Die Inanspruchnahme der persönlichen Freibeträge in Höhe von 500.000 Euro zwischen Ehegatten und 400.000 Euro je Kind nach jedem Elternteil jeweils alle zehn Jahre durch regelmäßige Übertragungen. Damit lassen sich über einen Zeitraum von 20-30 Jahren hohe Freibeträge ausschöpfen – bei drei Kindern jeweils nach zehn Jahren Freibeträge in Höhe von maximal 2,4 Mill. Euro.
Übertragungen des Familienheims unter Ehegatten zu Lebzeiten und – unter eingeschränkten Bedingungen – auch die Vererbung an den Ehegatten oder die Kinder sind ganz bzw. teilweise von der Schenkungs- bzw. Erbschaftssteuer freigestellt. Über solche Transaktionen kann zusätzliches Befreiungsvolumen genutzt werden, da diese nicht die persönlichen Freibeträge (s.o.) mindern.
Problemtisch stellt sich die Situation angesichts der ausstehenden Entscheidung des BVerfG derzeit bei der Verschonung des Betriebsvermögens dar. Hier gibt es einerseits die größten Erbschaftssteuerbefreiungen, andererseits aber auch die größten Risiken. Nach dem – möglicherweise verfassungswidrigen Gesetz – beträgt bei der Regelverschonung die Freistellung 85 %, bei der Optionsverschonung 100 %. Entscheidend für die Gewährung einer dieser beiden Steuerbefreiungen ist – neben anderen Voraussetzungen – die Höhe des schädlichen Verwaltungsvermögens in Relation zum Wert des gesamten Betriebsvermögens. Beträgt der Anteil des schädlichen Verwaltungsvermögens bis 50 % werden 85 %, beträgt er bis 10 % werden 100 % des Betriebsvermögens von der Schenkungs- bzw. Erbschaftssteuer freigestellt.
Dabei gilt das Alles-oder-Nichts-Prinzip: Wird die 50-Prozent-Grenze für das Verwaltungsvermögen nur minimal überschritten (z.B. mit 51 %), unterliegt das gesamte Betriebsvermögen der vollen Besteuerung. Die Steuerlast erhöht sich mit einem Schlag von 15 % auf 100 %. Dieses Risiko sollte laufend in Form eines Verwaltungsvermögenstests überprüft werden, da der Vererbungsfall jederzeit eintreten kann.
In diesem System eröffnen sich für den Unternehmer aber auch Gestaltungschancen z.B. dadurch, dass Barvermögen sowie Forderungen gegen verbundene Unternehmen nicht als schädliches Verwaltungsvermögen gelten. So kann es im Einzelfall gelingen, durch die Übertragung von Barvermögen auf den Betrieb das eingelegte Barvermögen oder gar den ganzen Betrieb zu 85 bzw. 100 % steuerfrei zu stellen! Hier sind derzeit gesetzliche Einschränkungen geplant, um Missbräuchen vorzubeugen.
Beratung: Eng verknüpft mit der Umsetzung der steuerlichen Gestaltungen sind erbrechtliche Fragen. Nach einer Analyse Ihrer individuellen Situation kann ich Ihnen in diesen Punkten individuell abgestimmte Lösungen und Konzepte anbieten.